党的十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。根据中央、省试编权责发生制政府综合财务报告的有关要求，我市本级和安化县于2014年组织试编了权责发生制政府综合财务报告，2015年试编范围扩面， 2016年推进到所有县市（区）。在试编过程中，各级财政部门普遍感到，在现行收付实现制核算基础条件下，组织试编权责发生制政府综合财务报告，面临组织协调、资产澄清、债务界定、费用确认、报表转换、合并汇总等多重难题，笔者结合工作实际，就政府债务界定这一课题，谈点粗浅认识。

一、政府债务的涵义

（一）政府债务的概念。

政府债务（亦称公债）是指政府凭借其信誉，政府作为债务人与债权人之间按照有偿原则发生信用关系来筹集财政资金的一种信用方式，也是政府调度社会资金，弥补财政赤字，并借以调控经济运行的一种特殊分配方式。政府债务是整个社会债务的重要组成部分，具体是指政府在国内外发行的债券或向外国政府和银行借款所形成的政府债务。政府债务分为中央政府债务和地方政府债务。中央政府债务即国债，是中央政府为筹集财政资金而举借的一种债务。除中央政府举债之外，不少国家有财政收入的地方政府及地方公共机构也举借债务，即地方政府债务。目前我国除《预算法》第三十五条规定的“经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措”情形外，地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。

（二）政府债务的分类。

政府债务按不同的分类方法进行划分，传统意义上通常有以下种类：按偿还期限划分，可分为短期、中期和长期公债；按发行地域划分，可分为内债和外债；按发行的方式划分，可分为强制公债和自愿公债；按发行对象划分，可分为货币公债、实物公债和折实公债；按发行的主体划分，可分为中央公债和地方公债；按公债的用途划分，可分为建设公债和财政公债；按流通性可将政府债务划分为上市公债和非上市公债。

东南亚金融危机之后，世界银行专家Hana Polackova从政府负债的角度提出了著名的“财政风险矩阵”（fiscal risk matrix）。根据债务是否必然发生，将必然发生或已经发生的债务称为直接债务，而把可能发生也可能不发生的债务称为或有负债。通过这两个角度的组合，Polackova得到了财政风险矩阵中反映出来的四种政府负债类型，即：直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债和或有隐性负债。尽管这一方法从理论上对政府债务作出了相对容易理解的区分，但在实践中，要准确衡量某一时点各级政府四种形态的债务规模却十分困难。研究地方政府债务，厘清政府债务范围，上述分类仍然难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的需求。基于上述理论后三种类型的负债都具有一定程度的隐蔽性，笔者以为，可按债务的显性形态，将地方政府债务划分为显性债务和隐性债务加以研究。为便于权责发生制政府综合财务报告中地方政府债务数据的获取，不妨考虑将Polackova理论中的第一种形态（直接显性负债）归类于显性债务，而将后三种形态（直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债）统一归类于隐性债务范畴。

（三）政府债务的主要特征。

政府债务作为一种财政分配的特殊形式，与财政分配的其他形式相比较，具有以下特征：

一是双重性。政府债务收入是财政收入的特殊形式，其收入列入政府预算，由政府统一安排支出，还本付息由政府预算列支，属于财政范畴。但政府债务又是利用信用形式，按照信贷原则，以偿还为条件的资金分配，同时又属于信用范畴。

二是信誉性。政府债务的发行主体是政府，政府是社会政治经济经济活动的主导者和管理者，具有极高的社会地位及权威性。政府债务的发行是以政府信誉和国家资产作担保，具有较高的信誉。

三是灵活性。政府债务是根据某一预算年度报告或某一时期的经济和社会发展对财政资金的需求而发行的，其发行规模和范围，偿还期限和形式都可以灵活调剂，只需要经过政府批准就可以。相比税收收入等，更具灵活性。

四是有偿性。政府债务是利用信用形式，按照信贷原则，到期需要偿付本金和利息的有偿分配，政府与债券持有人之间是债权与债务关系。

二、政府显性债务的界定

如实披露政府债务信息旨在为政府信用评级提供可靠依据，这是权责发生制政府综合财务报告最为核心的内容。政府显性债务是建立在某一法律或者合同基础之上的政府负债，当债务到期时，政府具有清偿债务的法定义务。按照笔者所述分类方法，仅将各级政府的直接显性负债归类于显性债务，则界定政府显性债务就相对比较容易了。

所谓直接显性负债是指在任何情况下都会发生的政府法定或是合同规定的责任。在实践中，我们认为，当前地方政府直接显性负债一般包括以下内容：一是由财政部代理发行的地方政府债券，如国债转贷资金（包括国债转贷和外债转贷等）；二是省级财政部门在财政部批准下达的地方政府债务规模内代理发行的地方政府债券，主要指近两年为化解地方政府债务风险由省级财政部门代理发行的地方政府债券资金（地方政府债券转贷资金等）；三是政府统借统还资金，如中央或上级专项借款、农业综合开发借款等；四是预算法规定的支出、具有法律约束力的长期预算支出，如欠发行政事业单位人员工资及养老金等而形成的债务。由于直接显性债务的可控性，与之相对应的直接财政风险也是可控的。编制权责发生制政府综合财务报告时，通过各级财政总预算会计报表获取的这部分数据，即为政府显性债务。

三、政府隐性债务评估

隐性债务是指不以某一法律或者合同为基础，产生于公众预期或者政治压力，由地方政府承担偿付责任的债务，通常包括直接隐性负债和或有隐性负债。按照笔者所述分类方法，这里所述的政府隐性债务，还应包括Polackova理论中的第三种形态（或有显性负债）。

（一）直接隐性负债。

所谓直接隐性负债是指在经济运行中不依附于其他事件而必然发生的、后果可以预见的，任何情况下都存在的负债，但并非基于法律或合同关系的政府责任，而是基于公众和利益集团压力的政府道义责任。虽然这些风险因素当前并没有反映在财政预算中，但是他们随时都有可能转化成财政支出的一部分，形成直接显性风险。在组织试编权责发生制政府综合财务报告过程中，我们认为，当前地方政府直接隐性负债一般应包括以下内容：一是由社会保障资金缺口所形成的债务。如在国有企业改制过程中产生的，符合社会保障制度改革挂账条件的部分职工养老保险金等未来社会保障计划（挂账养老保险资金等），这部分数据可通过各级政府社保部门财务会计报表获取。二是各级政府为扩大义务教育及发展高等教育、成人教育所形成的债务。如按财政供养关系应列未列一般公共预算的部分基础设施建设贷款支出，这部分数据可由各类学校上级主管部门通过筛选确认后汇总编制上报。三是各级政府为改善交通基础设施建设所形成的债务。如应由地方政府负担的已经完工赊欠的国省干线公路、县（乡）公路、农村公路建设维护资金等，这部分数据可分别通过公路、交通部门交通建设资金专户财务会计报表获取。四是其他原因形成的，确定应由财政资金偿还的债务，如粮食企业和供销企业政策挂账，乡镇基层政权机构建设、农村公共服务体系建设、垫交税费等地方政府负有偿还责任的债务。这部分数据可分别通过粮食、供销主管部门、乡镇财务会计报表获取。

（二）或有隐性负债。

所谓或有隐性负债是指在特定的情况下政府承担的非法定的责任或义务。它常常是由于政府行为导致的连带性债务，可能发生，也可能不发生。政府只是在市场失灵、迫于来自公众和利益集团的压力，或者不这样做的机会成本过高的情况下才会承担这些负债。地方政府的或有隐性负债，主要包括以下内容：一是政府融资平台公司、经费补助事业单位和公用事业单位通过融资租赁、集资、回购（BT）、垫资施工、延期付款或拖欠等新的方式形成，用于非市场化运营的公益性项目，由非财政资金偿还，且地方政府及其全额拨款事业单位未提供担保的其他相关债务；二是国有独资或控股企业（不含地方政府融资平台公司）、自收自支事业单位等新的举债主体，通过举借、融资租赁、集资、回购（BT）、垫资施工、延期付款或拖欠等新的方式形成，用于公益性项目（仅包括用于交通运输、市政建设、保障性住房、土地收储整理等的债务），由非财政资金偿还，且地方政府及其全额拨款事业单位未提供担保的其他相关债务；三是地方政府可能承担一定救助责任的其他隐性债务，如乡镇所属经费补助事业单位和融资平台公司通过举借等方式形成，用于公益性项目，由非财政资金偿还，且乡镇政府（含政府部门和机构）及其全额拨款事业单位未提供担保的其他相关债务。

由于地方政府的或有隐性债务属于预计负债范畴，且存在结构分散、隐蔽性强、透明度差等特点，获取这类数据十分困难。我们认为，在试编权责发生制政府综合财务报告数据采集阶段，政府对或有隐性债务可以根据实际情况，分别对待。当上述特定事项同时符合以下条件时，财政应将其确认为负债：一是该项目是政府承担的现时行为；二是有迹象表明由于该项目引起政府利益流出；三是该项目引起政府利益流出能够用金额可靠计量。这类数据可通过下发附表由相关单位按确认的可靠计量金额填制上报，对不同时符合上述确认条件的，则可不计入地方政府债务之内。

（三）或有显性负债。

所谓或有显性负债是指在特定事项发生的情况下，政府需要支付的法定债务，以及根据法律和政策规定地方政府或财政要兜底的支付事项。最常见的地方政府或有显性负债就是因地方政府提供直接或间接担保，当债务人无法偿还债务时，政府负有连带偿还责任的债务。在实践中，我们认为，当前地方政府的或有显性负债，主要包括以下内容：一是政府融资平台公司、经费补助事业单位、公用事业单位和其他单位举借，确定以债务单位事业收入（含学费、住宿费等教育收费收入）、经营收入（含车辆通行费收入）等非财政资金偿还，且地方政府提供直接或间接担保的债务；二是地方政府举借，以非财政资金偿还的债务（视同政府担保债务）；三是全额拨款事业单位为其他单位提供直接或间接担保，且由非财政资金偿还的政府负有担保责任的债务。这部分数据可通过财政金融债务部门已经统计并录入债务系统的相关数据获取，在试编权责发生制政府综合财务报告时，可参照综合债务率计算办法按20%进行换算后计入地方政府债务。

主要参考文献：

[1]车夫．《中国财政工作全书》上册.中国财政经济出版社.2006年9月

[2]国务院．《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》.国发[2014]43号

[3]喻桂华 陈建清．《我国地方政府直接显性债务规模估算》.河南金融管理干部学院学报.2005，23（2）

[4]财政部．依法厘清政府债务范围 坚决堵住违法举债渠道.2016.11

[5]财政部．《2012年度权责发生制政府综合财务报告试编指南》